Responsabilidade Tributária por Substituição: Aspectos Práticos e Jurisprudenciais

A responsabilidade tributária por substituição é um dos temas mais relevantes e cobrados em concursos públicos para a área fiscal. Trata-se de um mecanismo pelo qual a lei atribui a terceiro a obrigação de recolher o tributo devido por outrem antes do fato gerador. Essa sistemática tem grande impacto na arrecadação tributária e no cotidiano das empresas, especialmente nos tributos indiretos como ICMS, IPI, PIS e COFINS.

O que é Responsabilidade Tributária por Substituição?

A responsabilidade por substituição ocorre quando a legislação transfere para um terceiro (substituto tributário) o dever de recolher o tributo que seria devido por outra pessoa (substituído tributário). No momento da ocorrência do fato gerador, o tributo já deve estar recolhido pelo substituto. Exemplos práticos incluem o ICMS-ST (Substituição Tributária do ICMS) e o IPI nos regimes especiais de industrialização.

Diferente da responsabilidade por solidariedade, na substituição o substituto responde sozinho pelo tributo, ficando dispensada a exigência do valor do substituído. Ou seja, há uma transferência total da responsabilidade, como previsto, por exemplo, no artigo 128 do Código Tributário Nacional.

Aspectos Práticos

• ICMS-ST: No regime de substituição tributária do ICMS, o fabricante ou importador recolhe o imposto devido por toda a cadeia seguinte. Por exemplo, ao vender mercadorias para um varejista, já recolhe o ICMS que o varejista deveria recolher na venda ao consumidor.
• IPI: Em operações industriais, o IPI pode ser recolhido antecipadamente pelo industrial, substituindo o comerciante revendedor.
• PIS/COFINS Monofásicos: No regime monofásico, a indústria ou importador recolhe o PIS/COFINS por toda a cadeia, desonerando os demais adquirentes na etapa seguinte.

Esses mecanismos simplificam a administração tributária, facilitam a fiscalização e aumentam a arrecadação, já que concentram o recolhimento em menos contribuintes, geralmente os de maior porte e mais fiscalizáveis.

Limites e Polêmicas

Apesar das vantagens, a responsabilidade por substituição suscita polêmicas na doutrina e na jurisprudência, como:

• Base de Cálculo Presumida: O cálculo é feito com base em uma margem de valor agregado presumida, o que pode gerar discussões em caso de diferença entre o preço presumido e o preço efetivo na venda ao consumidor final.
• Restituição do ICMS-ST: O STF consolidou o direito do substituído de pedir restituição do ICMS-ST pago a maior se o valor efetivo da operação for inferior ao presumido. Essa decisão reforça o direito do contribuinte e traz maior segurança jurídica ao setor econômico.
• Aplicação Retrospectiva: A substituição tributária só pode ser aplicada a fatos geradores futuros, jamais a fatos já ocorridos, em respeito ao princípio da segurança jurídica.

Jurisprudência Atual

O Supremo Tribunal Federal (STF) reafirmou no julgamento do RE 593.849/MG a possibilidade de restituição do ICMS-ST recolhido a maior pelo contribuinte substituído, caso o valor da venda ao consumidor final seja inferior à base de cálculo presumida. Essa decisão é um marco, afirmando que a sistemática da substituição tributária não implica renúncia de direito do contribuinte à restituição.

Outro ponto importante é a definição do momento de ocorrência do fato gerador na substituição tributária. O STJ já entendeu que o fato gerador presumido acontece antecipadamente, e o tributo deve ser recolhido na saída da mercadoria do estabelecimento do substituto.

Impacto nos Concursos

Para concursos, é fundamental dominar:

• Diferença entre substituição e solidariedade tributária;
• Hipóteses de restituição e complementação na substituição tributária;
• Jurisprudência dos tribunais superiores sobre o tema;
• Aplicação nos principais tributos indiretos.

Na prática, atenção especial aos artigos do CTN (especialmente art. 128), legislação do ICMS estadual e decisões recentes do STF e STJ.

Este artigo foi feito com base na aula 9, página 21 do nosso curso de Direito Tributário.