Responsabilidade Tributária por Substituição: Análise do Sujeito Passivo no ICMS

O ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) é, sem dúvida, um dos tributos mais relevantes do cenário brasileiro, incidindo sobre grande parte das operações comerciais e de prestação de serviços. Uma de suas características mais marcantes, e frequentemente cobradas em concursos, é a possibilidade de adoção do regime de responsabilidade tributária por substituição, também conhecida como responsabilidade por substituição tributária. Neste artigo, vamos analisar detalhadamente como se dá a definição do sujeito passivo neste regime especial, trazendo clareza para quem estuda para provas e para os profissionais que atuam com Direito Tributário.

Conceito de Substituição Tributária

A substituição tributária, prevista no artigo 150, §7º da Constituição Federal e regulamentada pela Lei Kandir (Lei Complementar 87/1996), consiste no procedimento pelo qual a lei atribui a terceiro a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido em relação a fato gerador praticado por outrem. No contexto do ICMS, isso é comum, por exemplo, na cadeia de circulação de mercadorias, em que o fabricante ou atacadista recolhe o imposto devido pelas operações subsequentes.

Quem é o Sujeito Passivo na Substituição Tributária?

Antes de qualquer coisa, é fundamental entender que a figura do contribuinte (sujeito passivo direto do tributo) nem sempre coincide com quem efetivamente realiza o pagamento do imposto. Na substituição tributária, o legislador pode designar como responsável tributário alguém que esteja em posição estratégica dentro da cadeia de circulação de mercadorias ou serviços, tornando-o o substituto tributário.

Assim, os sujeitos passivos da obrigação tributária na substituição podem ser:

• Substituto Tributário: é quem recolhe o tributo devido por outros, antecipando o pagamento em relação aos fatos geradores futuros. Na prática, é o responsável designado pela legislação para arrecadar e recolher o imposto.
• Substituído Tributário: é o contribuinte que realiza o fato gerador, mas que tem a obrigação tributária transferida ao substituto. Por exemplo: nos combustíveis, a refinaria (substituto) antecipa o ICMS que, na realidade, é devido por toda a cadeia de distribuição e revenda (substituídos).

Tipos de Substituição Tributária no ICMS

Três espécies de substituição tributária podem ser identificadas:

• Substituição para trás (regressiva): o responsável é aquele que adquire o produto após múltiplas etapas na cadeia.
• Substituição concomitante: ocorre no momento do próprio evento tributável (exemplo: serviço de comunicação, em que a prestadora retém e recolhe o ICMS da operação).
• Substituição para frente (progressiva): a mais comum. O responsável recolhe o tributo antecipadamente por todas as etapas futuras da comercialização (exemplo: indústria de bebidas, cigarros, produtos farmacêuticos etc.).

Base de Cálculo e Responsabilidades

Ponto-chave para os concursos é saber que, na substituição para frente, a base de cálculo é presumida e, havendo diferença entre a base presumida e a efetivamente praticada, pode gerar direito à restituição (se recolhido a maior) ou complementar (se recolhido a menor), conforme pacificado pelo STF.

Se o substituto tributário não recolher o tributo, ele responde perante o fisco, mas se o substituído cometer irregularidade, este também pode ser responsabilizado subsidiariamente, conforme permitida a previsão legal. Por isso, a definição exata de quem é substituto e quem é substituído é questão central na aplicação dessa responsabilidade.

Jurisprudência e Atualidades

A jurisprudência recente do STF (RE 574.706 e outros) consagrou a ideia de que a restituição é devida sempre que o fato gerador presumido não se realizar, protegendo o contribuinte substituído. Ressalta-se ainda a importância da correta indicação do substituto na legislação de cada Estado, em respeito ao princípio da legalidade.

Resumo Prático

A responsabilidade tributária por substituição no ICMS transfere a obrigação de recolher o imposto a um terceiro (substituto), que pode ser um fabricante ou atacadista, antecipando o recolhimento por toda a cadeia. A legislação define quem será enviado como sujeito passivo, devendo estar atento à base de cálculo, às hipóteses de restituição e à responsabilização subsidiária. Compreender essa dinâmica é essencial para quem almeja a aprovação em concursos e para atuação profissional sólida na área tributária.